上訴人上訴意旨：
法律上（行為時遺產及贈與稅法第十五條）既已規定死亡前贈與之財產「視為」被繼承人之遺產，則該死亡前贈與之財產顯然已非贈與之財產，被上訴人以違背法律之財政部函釋開徵贈與稅明顯違背法令；又被上訴人於復查決定書之理由中，將納稅義務人由上訴人等八人更正為上訴人二人，顯然已將原納稅義務人之納稅責任，轉嫁由上訴人承受其依應繼分比例負擔之贈與稅，實質上對上訴人部分已違反行政法不利益變更禁止法則。

被上訴人答辯意旨：（國稅局）
稅捐乃公法上負擔行為，系爭應納之贈與稅，於贈與意思表示所為贈與行為成立時已然存在，非待發單行使核課完納稅款後，才生得自應納遺產稅額內扣抵之效力。查本件贈與稅繳款書原係以上訴人等六人為納稅義務人發單，嗣經原納稅義務人具文檢附台灣台北地方法院八十一年度自更（一）字第五五號刑事判決及該院八十二年九月三日北院刑午字第二一五六五號函，申請更正納稅義務人，從而本件贈與稅應更正納稅義務人為上訴人。

判決理由要旨
在法律擬制之範圍內，除法律另為特別規定外，發生法律所擬制之相同法律效果。行為時遺產及贈與稅法第十五條前段規定：「被繼承人死亡前三年內（現行法修正為二年）贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，…」，因此實質上雖為「贈與」，但在法律擬制之範圍內，則應併入遺產總額，課徵遺產稅。該條項後段規定係為避免重複課稅所為規定，不能作為被繼承人死亡前三年內贈與之財產，依第十五條之規定「視為遺產」，併入遺產課徵遺產稅者，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先行課徵贈與稅之依據。財政部八十一年六月三十日台財稅第八一一六六九三九三號函釋前段使法律擬制應課徵遺產稅之贈與財產，仍發生贈與行為之課稅效果，顯然以行政函釋代替租稅法律，應不予適用。

次查贈與稅之納稅義務人，原則上為贈與人。公法上之租稅債務固具有財產性，不具一身專屬性，故贈與人死亡後該公法上之租稅債務，由繼承人當然概括繼承該債務，但並不能繼承已死亡之贈與人之公法上納稅義務人之地位。因此，對於被繼承人死亡前三年內贈與之財產，依法併入遺產課徵遺產稅者，縱使違法課徵贈與稅，仍應自遺產總額中扣除。財政部八十一年六月三十日台財稅第八一一六六九三九三號函釋後段謂：「該項贈與稅不得再自遺產總額中扣除」，與行為時遺產及贈與稅法第七條第一項前段及第十七條第一項第七款（已修改）規定亦有不符，併予指明。

本件上訴人養父對上訴人及其配偶之財產贈與，本應課徵贈與稅。惟依行為時遺產及贈與稅法第十五條前段及第十一條第二項前段規定，該項贈與應視為被繼承人之遺產，併入遺產總額，課徵遺產稅。又因為上訴人養父並未申報該筆贈與，且未繳納贈與稅，故無前開遺產及贈與稅法第十一條第二項後段規定之適用。被上訴人依財政部八十一年六月三十日台財稅第八一一六六九三九三號函釋前段規定，以繼承人為納稅義務人，發單補徵贈與稅，違反行為時遺產及贈與稅法第七條第一項前段、第十五條及第十一條第二項前段規定，與租稅法律主義，自有不符，適用法律難謂無違誤之處。

又復查雖屬行政救濟之一環，惟本質上為行政程序，故不排除復查機關於當事人聲明不服之範圍外，依職權更正原課稅處分之錯誤。且納稅義務人應依法認定，而非依行政處分認定，復查機關於復查程序依法更正納稅義務人，對於依法負納稅義務之人，無更不利益可言，故與禁止不利益變更原則無涉，併予指明。

（最高行政法院判決 九十一年判字第一五八八號）

相關法律規定及行政解釋
一、遺產及贈與稅法第七條第一項前段（87.06.24）

二、遺產及贈與稅法第十一條第二項前段（87.06.24）

三、遺產及贈與稅法第十五條（87.06.24）