租稅法律適用實體從舊原則
法律修正前後適用稅法之依據主要是採「實體從舊」原則，此原則是源自於法律不溯及既往原則，法律不溯及既原則是基於法的安定性及信賴保護原則，適用稅法案件，我國稅捐機關及行政法院實務上是採「實體從舊，程序從新原則」。此可以見諸，大法官會議釋字第五十四號解釋：「現行遺產稅法既無明文規定溯及既往，則該法第八條但書對於繼承開始在該法公布以前之案件，自不適用。」及行政法院五十四年判字第一七九號判例：「原告系爭之五十一年度所得稅，在實體上固應適用舊法，惟其稽徵程序開始時，現行所得稅法已經施行，程序上自應適用新法，合先說明。」及五十六年判字第一五二號判例：「依三十九年六月二十一日公布之舊所得稅法 (下稱前法) 第一百三十五條第二款、第一百三十八條、第一百三十九條及第一百四十一條規定觀之，納稅義務人所得或應得之公司股利，固應由納稅義務人就分配股利之年度自行申報繳稅，公司負責人不負扣繳之義務；但依四十四年十二月二十三日修正公布之舊所得稅法 (下稱後法) 第八十五條第一項第一款、第八十六條第一款及第九十一條規定，則公司分配與股東之盈餘，應由公司負責人於給付時按率扣繳，再憑抵繳每期之應繳稅額，此項扣繳辦法，性質上係屬程序之規定，依程序從新之原則，於後法施行後，就後法施行前之期間內公司盈餘分配為給付時，公司負責人自亦應負扣繳之義務，違反此義務者，依後法第一百十二條規定，自可責令賠繳。」。換言之，此「實體從舊、程序從新原則」於遺產稅、贈與稅之適用即是遺產稅之納稅義務、免稅額、扣除額、稅率等實體規定，應適用繼承開始時之遺產及贈與稅法規定；贈與稅之納稅義務、免稅額、扣除額、稅率等實體規定，應適用贈與行為時之遺產及贈與稅法規定。

先後稅法修正規定
有關農業用地減免遺產稅、贈與稅之相關遺產及贈與稅法規定變更時點及規定如下：

遺產稅（A）

A-1能自耕繼承人一人繼續經營農業生產→扣除全數二人以上繼承人或受贈人繼續經營農業生產→扣除半數

遺贈稅法第17條第一項第五款：「遺產中之農業用地，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之半數。但由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之全數。」

A-2繼承人或受贈人（不限一人）繼續經營農業生產→扣除全數

遺贈稅法第17條第一項第六款：「遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。但該土地如繼續供農業使用不滿五年者，應追繳應納稅賦。」

A-3繼承人或受贈人承受→扣除全數

遺贈稅法第17條第一項第六款：「遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。承受人自承受之日起五年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該承受人死亡、該承受土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」

贈與稅（B）

B-1贈與能自耕之配偶或民法第1138條所定繼承一人受贈而繼續經營農業生產須有二人以上繼承人贈與一人且贈與人所有全部農地→不計入贈與總額

遺贈稅法第20條第五款：「家庭農場之農業用地，贈與由能自耕之配偶或民法第一千一百三十八條所定繼承人一人受贈而繼續經營農業生產者，不計入贈總額。」

B-2贈與民法第1138條所定繼承人（不限一人，不限贈與贈與人所有全部農地）→不計入贈與總額

遺贈稅法第20條第五款：「贈與民法第一千一百三十八條所定繼承人之農業用地，不計入贈與總額。但該土地如繼續供農業使用不滿五年者，應追繳應納稅賦。」

B-3贈與民法第1138條所定繼承人

遺贈稅法第20條第一項第五款：「作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第一千一百三十八條所定繼承人者，不計入其土地及地上農作物價值之全數。受贈人自受贈之日起五年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該受贈人死亡、該受贈土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」

農發條例修正前後規定
八十九年一月修正前農業發展條例第三十一條規定：「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅，並自繼承或承受之年起，免徵田賦十年。但如繼續經營不滿五年者，應追繳應納稅賦；其需以現金補償其他繼承人者，由農業主管機關協助辦理十五年貸款。」。八十九年一月修正後農業發展條例第三十八條規定：「作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，其土地及地上農作物之價值，免徵遺產稅，並自承受之年起，免徵田賦十年。承受人自承受之日起五年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該承受人死亡、該承受土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第一千一百三十八條所定繼承人者，其土地及地上農作物之價值，免徵贈與稅，並自受贈之年起，免徵田賦十年。受贈人自受贈之日起五年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該受贈人死亡、該受贈土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。第一項繼承人有數人，協議由一人繼承土地而需以現金補償其他繼承人者，由主管機關協助辦理二十年土地貸款。」。

財政部解釋函
財政部解釋函令就八十四年以前繼承未繼續經營農業生產農地全部追補稅主要之財政部78.8.3.台財稅第七八○二○八四八一號函：「免稅農地雖僅部分面積未繼續經營農產，仍應就全部追繳遺產稅依農業發展條例第三十一條規定免徵遺產稅或贈與稅之案件，其所繼承或承受之農業用地，在其經營農業生產不滿五年期間內雖部分面積未繼續經營農業生產，仍應依同條但書之規定，就全部免稅土地追繳應納稅賦。」（以下簡稱「七十八年函釋」）

財政部解釋函令就八十四年以後繼承未繼續經營農業生產農地全部追補稅主要之財政部85.6.19.台財稅第八五○二九九四九八號函：「關於遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款有關農業用地及其地上農作物價值，全數自遺產總額中扣除之規定，是否需所有之農業用地全部繼續經營農業生產始有其適用疑義

主旨：關於遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款有關農業用地及其地上農作物價值，全數自遺產總額中扣除之規定，是否需所有之農業用地全部繼續經營農業生產始有其適用疑義乙案，請查照。

說明：
（一）復貴局八十五年五月二十二日中區國稅法字第八五○○四一八三四號函。
（二）按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：
一、………。六遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。但該土地如繼續供農業使用不滿五年者，應追繳應納稅賦。」為遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款所明定。準此，稽徵機關於核定遺產稅時，應就繼承人或受遺贈人繼續經營農業生產之農業用地，依首揭規定辦理，嗣後該等免稅之農業用地，如有部分未繼續經營農業生產情事，再就該未繼續經營部分追繳應納稅賦。」（以下簡稱「八十五年函釋」）

最高行政法院否定財政部七十八年函釋見解
最高行政法院否定七十八年函釋之判決意旨：最高行政法院判決九十一年度判字第一五六○號：「．．．又財政部八十五年六月十九日台財稅第八五○二九九四九八（即「八十五年函釋」）號函係就八十四年一月十三日修正公布之遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款修正後發生之繼承案件，如何追補稅款闡釋法條之修正要義，使條文規定作更為適當之應用，其適用自以修法後發生之案件為限，不及於修法前案件。財政部八十三年七月八日台財稅第八三○二九六○一八號函釋，明確指明一人繼承繼續經營農業生產經准免稅之依據為農業發展條例第三十一條，如繼續經營不滿五年，自應依該條規定追繳。又稅捐稽徵法第四十八條之三規定之從新從輕原則，揆其立法意旨，應僅適用於違章裁處罰鍰之案件，至於課徵本稅部分，尚無該法條之適用。．．．。上開規定雖明定如繼續經營不滿五年者，應追繳應納稅賦，惟嗣後該等免稅之農業用地，如有部分未繼續經營農業生產情事，是否應就全部免稅土地或按部分未經營農業生產土地之比例追繳應納稅賦，法條規定之文義欠明，基於租稅法律主義及稅賦公平原則，自應解為僅就部分未繼續經營農業生產之土地追繳應納稅賦。至財政部七十八年八月三日台財稅第七八○二○八四八一號函釋（即「七十八年函釋」）「該函釋雖係針對死亡日在八十四年一月十四日修正公布之遺產及贈與稅法第十七條第六款以前之案件而作成，然該法條第六款但書規定：「該土地如繼續供農業使用不滿五年者，應追繳應納稅賦。」與本件所適用之行為時農業發展條例第三十一條但書規定之意旨並無二致，依照前述規定及說明，財政部七十八年八月三日台財稅第七八○二○八四八一號函釋，尚無適用之餘地。」

簡言之，依「七十八年函釋」意旨繼承事實發生於八十四年一月以前者，五年列管期間部分農地未繼續經營農業生產者，仍應以全部農業用地追繳稅賦。繼承事實發生於八十四年一月後者，五年列管期間者，部分農業用地未繼續經營農業生產者依「八十五年函釋」意旨，僅就該部分農業用地追補稅賦。

司法實務見解變更
上述「七十八年函釋」及「八十五年函釋」，以往向為實務上財政部與國稅局之見解。然八十九年七月一日新訴願法未施行前，行政院審理再訴願案例時，即一律以八十五年函釋見解適用，即不就全部農業用地追補稅賦，而以實際未繼續經營農業生產部分，追補稅賦。此項見解亦為上述最高行政法院九十一年判決所贊同者。法官引用其免徵稅賦及追補稅賦之基礎法源為修正前農業發展條例第三十一條但書，該條但書規定於八十四年遺產及贈與稅法修正前後，皆無不同，故財政部「七十八年函釋」追繳全部稅賦之見解，不應適用。行政法院見解頗值肯定。（另最高行政法院92年判字第131號判決亦採相同見解）

是以「筆」或「實際面積」來認定？
繼承後或受贈後，於列管五年期間內，就部分未繼續經營農業生產之農業用地追補稅款是以「筆」為準或實際上未繼續經營農業生產之「面積」計算？

實務上各區國稅局核定遺產稅、贈與稅或財政部訴願決定皆採「八十五年」函釋之意旨，以未繼續經營農業生產之農業用地整筆追繳。但詳查財政部八十五年函釋，僅提及應就繼續作農業使用，部分追繳，並未明白提及是否以「筆」數認定或是以「實際面積」認定？此類案件於行政法院（含改制後高等行政法院或最高行政法院）大都支持財政部或國稅局之見解，支持以「筆」數作為追繳稅賦之依據。最近台北高等行政法院則採否定見解，上述台北高等行政法院見解，經被告北區國稅局上訴最高行政法院，該判決被廢棄並駁回原告第一審之訴（九十二年度判字第三三五號最高行政法院判決）。

以筆認定之最高行政法院見解
最高行政法院廢棄高等行政法院之主要理由「．．．該條規定之目的，係為實現當時農業政策而為之獎勵性免稅優惠措施。受獎勵者必須全然遵守，苟繼承後原免稅之宗地中有部分面積未繼續經營農業生產情事者，即已失卻優惠免稅以達繼續經營農業生產之政策目的。且該條規定之免稅本屬例外，不論宗地全部或一部，未繼續經營農業生產，均不合獎勵免稅之旨，自應追繳該宗農地原免之全部稅款。否則即不符鼓勵繼續經營農業生產避免農地細分之農業政策目的。又土地法第四十條規定，地籍整理以縣市分區，區內分段，段再分宗，依宗編號，此即為宗地，而此之「宗」，即一般所稱「筆」，可知土地係以「宗」為最小計算單位，而遺產土地之核算亦以宗地（筆）為單位，舉凡核課、徵免均按宗為認定標準，其所以如此，除「宗地」係土地最小之計算單位外，同時亦為管理之行政手段所必須，是農地之核准免稅，既係以宗為單位，依每宗為徵免之標準，則日後因未繼續經營農業生產而追繳原免稅款時，除法律另有特別規定外，亦應以列管之宗地為準，而行為時農業發展條例第三十一條，並無如八十九年一月二十六日修正刪除之土地稅法第五十五條之二第二項：「．．．不繼續耕作面積未達每宗土地原免徵土地增值稅土地面積之五分之一，其罰鍰得按實際不繼續耕作面積比例計算。．．．」之規定，自無亦按不繼續經營農業生產面積比例計算之餘地。系爭三宗農地既均有未繼續作農業使用情事，原處分追繳該三宗農地原免全部稅款，訴願決定予以維持，即非無據，亦與實質課稅原則、平等原則及比例原則無違。．．．」。

以「筆」認定不妥之理由
筆者管見以為，農業用地減免遺產稅、贈與稅之最基礎法源，為八十九年修正前農業發展條例第三十一條及八十九年修正後農業發展條例第三十八條規定，再落實規範於遺產及贈與稅法第十七條及第二十條之相關規定。依八十九年農業發展條例第三十八條立法意旨說明：農業用地之遺產稅或贈與稅優惠，不宜以繼承人或受贈人於繼承或受贈時，承諾未來是否繼續經營農業生產為要件，爰刪除現行條文（即修正前舊法）「繼續經營農業生產」之規定。故八十九年修法後，以繼承或受贈作農業使用為免徵稅捐之要件，追補稅賦，依實質經濟利益歸屬者，課稅或追補原免徵之稅賦，方符合公平及實質課稅原則。八十九年修法前適用要件更有「繼續經營農業生產」，其實質上經濟事實關係所產生農業生產之實質經濟利益，容或有是否以「實際面積」來認定不盡相合之處，如同台北高等行政法院判決理由提及「農地面積大小與實際上未繼續經營農業生產之部，並無必然關聯」，以「筆數」來認定，於稽徵成本或事實要件之認定符或有其必要。但仍應於某種無法明確分離之特定情形，才以筆數認定而不以實際面積認定，始更能符合公平及實質課稅原則。

結論
綜合言之，應以「筆」數或「實際面積」來認定為追補稅賦之標準，目前行政法院見解，各有不同尚未定論，值得留意並維護當事人合法權益。